案情

　　某市国资局持有B上市公司(以下简称B公司)60%的股权，并意欲出售该股权。A有限责任公司(以下简称A公司)属高科技企业，拟购买此部分股权并达到借壳上市的目的。为此双方实施了以下步骤：

　　1. 2002年12月，A公司与B公司签署《资产转让协议》，向其出售部分经营性资产，账面价值为6000万元，经评估确认的交易价格为8000万元。同时，国资局与A公司签署《股权转让协议》，将其持有的B公司2000万股国家股(占B公司股本总额的60%)，以每股4元的价格转让给A公司，转让价款为8000万元。协议于签署日生效。

　　2. 鉴于国有股权转让未获相关政府部门批准，于是双方在上述《股权转让协议》已签署的前提下，同时就该等股份转让签署了《股权委托代理协议》。协议规定了以下相关条款：

　　(1)在委托代理期间，国资局仍然为该等股份的所有人，负责该等股份的处置、转让等重大行为。

　　(2)A公司有权根据《公司法》及《股权委托代理协议》的有关规定行使国资局委托的股东权利，包括但不限于出席或委托代理人出席股东大会权、投票表决权、质询查阅权、提案权等。

　　(3)未经A公司同意，国资局不得以任何理由、任何方式处置(包括但不限于转让、划转、质押、委托行使股权等)该等股份;对该等股份的转让、划转、质押等或有变动，A公司均享有优先权。

　　(4)B公司的所有董事会成员均由A公司指派。

　　(5)A公司应保证国有资产的保值和增值，并以2002年度经审计的该等股份的每股净资产值为基础，如有贬损，由A公司相应补足，如有盈余，则收益归A公司所有。

　　(6)委托代理期限为3年，若在此期限内，该等股份的转让事宜获得国家有关部门批准，且完成该等股份转让过户手续后，委托代理事项自动消失。

　　需说明的是，2002年12月，国资局与B公司同时签署《资产转让协议》，以8000万元的价格，购回B公司的主要生产经营资产，该部分资产的账面价值为6000万元。至此，B公司的主营业务已发生变化(为简化起见，本案例中均不考虑交易过程中发生的相关税费)。

　　上述案例涉及三个主体：A公司，B公司和国资局。A公司向B公司出售资产，又从国资局购买对B公司的股权，国资局从B公司购回了原先的经营性资产。三方交易的实质在于A公司购买B公司的壳资源，将本公司主营业务运作上市。针对A公司的会计问题，出现了两种不同处理方式，本文就两种处理方法展开讨论。

　　对A公司的两种会计处理

　　1. 第一种处理方式

　　从实际动作看，A公司向B公司出售资产、从国资局购买B公司股权以及国资局向B公司购回主要生产经营性资产，是A公司通过购买上市公司壳资源将本公司业务运作上市的整体战略的一部分。虽然此处涉及交易三方，但对A公司而言，是以出售经营性资产取得股权投资。无论经营性资产还是股权投资，都是非货币资产。根据实质重于形式原则，上述交易应认定为以资产换股权，属于非货币性交易，A公司应按照非货币性交易准则确认对B公司的股权投资。

　　同时，根据A公司与国资局之间签订的《股权转让协议书》和《股权委托代理协议》，A公司对B公司董事会及其经营均有控制权。财政部《合并会计报表暂行规定》第二项第二款规定，母公司通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。由于上述原因，A公司不仅拥有B公司股权，而且实质上能够控制B公司。具体处理如下：

　　(1)A公司增加长期股权投资，其投资成本以换出的资产账面价值6000万元确认，不确认资产转让收益。

　　(2)A公司将B公司纳入合并报表编制范围。

　　2. 第二种处理方式

　　财政部《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》(财会字[1998]66号，以下简称66号文)第五条第二款规定： 公司购买其他企业，应以被购买企业对净资产和经营的控制权实际上转让给购买公司的日期作为购买日，即被购买企业以其净资产和经营的控制权上的主要风险和报酬已经转移，并且相关的经济利益能够流入购买公司为标志;购买公司以被购买企业净资产和经营的控制权上的主要风险和报酬已经转移为标志。在具体实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均被满足时，才能认定控制权已经转让给了购买公司。这种条件之一即：购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准。