不以骗取税款为目的的虚开发票行为不构成犯罪

------被告人黄某某虚开增值税专用发票案辩护词

尊敬的审判长、审判员：

北京大成（南宁）律师事务所接受被告人黄某某家属的委托，并征得黄某某的同意，指派我担任被告人黄某某的辩护人，通过会见被告人黄某某，查阅本案卷宗，并通过参加刚才的法庭事实调查，现就本案的定性、社会危害性等发表如下辩护意见。

本辩护人认为，被告人黄某某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。主要的理由是：

一、虚开增值税发票犯罪须以行为人具有非法占有税款为目的主观意图，否则不构成本罪。

（一）刑法学泰斗、北大法学院副院长、博士生导师陈兴良教授及最高人民法院《刑事审判参考》刊载的《被告人芦才兴虚开用于抵扣税款发票案》肯定了虚开增值税专用发票是目的犯。

对于构成虚开增值税发票罪是否以偷、骗税为目的，如果没有上述目的，是否构成犯罪？单从刑法第205条条文上的理解，就会得出只要行为人实施了虚开增值税发票的行为，不管其主观意图是为了偷税、骗税或其他目的，客观行为上是否已经完成了骗税或抵扣税款的行为，都构成虚开增值专用发票罪。持此观点是对“虚开”行为属于行为犯的一种简单的字面上的理解。刑法学泰斗、北大法学院副院长、博士生导师陈兴良教授对于该罪属于行为犯作了精彩阐述，他认为行为犯里面又分为两种情形：一种是单纯的行为犯；另一种是短缩的行为犯。这种短缩的行为犯涉及两个行为：一个是法定的行为，即刑法规定的构成要件行为，无该行为不构成犯罪；第二个是附带的行为，即构成该罪并非一定有该行为，但实施了该行为仍属于该罪的情形。对于法定的行为和附带的行为，刑法并不要求行为人都需要完成这两个行为才构成犯罪，只要实施其中一个即可构成犯罪。但是，主观上需要具有实施第二个行为（即附带行为）的目的。因此缩短的行为犯是目的犯的一种情形，目的犯的另一种情形是断绝的结果犯。在刑法理论上，目的犯可分为法定目的犯和非法定目的犯。刑法第205条虚开增值税专用发票罪，刑法对以骗取税款为目的并无明文规定。但陈兴良教授认为虚开增值税发票是目的犯，应界定为非法定的目的犯，即虚开是法定行为犯，但构罪需要具有实施骗税的目的。从最高人民法院编印的《刑事审判参考》（2002年版 第三卷。下册）中选登的《被告人芦才兴虚开用于抵扣税款发票案例》的一二审法院的裁判理由来看，已证实了虚开增值税发票是目的犯成立的观点。

本辩护人认为，从最高人民法院编印的《刑事审判参考》选登的被告人芦才兴虚开用于抵扣税款发票案可以引申出：虚开增值税专用发票罪，行为人即使实施了虚开的行为，如果主观上没有抵扣税款的意图的，不构成本罪。（被告人芦才兴虚开用于抵扣税款发票案例附后）

（二）、清华大学法学院教授，博士生导师张明楷教授认为虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。例如，甲、乙双方以相同数额相互为对方虚开增值税发票，并且已按规定缴纳税款，不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的，不宜认定本罪。再如，代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不宜认定为本罪。（张明楷教授《刑法学》第3版，第613页，法律出版社，2007）。

（三）、2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出：刑法第205条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的。

（四）最高人民法院专家法官著述与主流观点认为行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

最高人民法院专家法官高憬宏、杨万明主编的《基层人民法院法官培训教材（实务卷· 刑事审判篇）》（人民法院出版社2005年版，第214一215页）阐述：

实践中，虚开增值税专用发票案件的情况较为复杂，取证比较困难，需要仔细甄别、准确认定。一般说来，对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，应当按其中虚开数额较大的一项计算其虚开的数额，按销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额，并扣除行为人已向国家激纳的税款和退赔的款项，认定其给国家造成损失的数额。

（五）最高人民法院牛克乾法官撰文《虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题》认为对于不具有社会危害性的虚开增值税专用发票行为，可适用目的性限缩的解释方法，不以虚开增值税专用发票罪论处。

牛克乾法官撰写的刊发在《刑事审判参考》（第49集，139-140页，法律出版社，2006）的文章《虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题》，文章认为：对于不具有严重社会危害性的虚开增值税专用发票的行为，可适用目的性限缩的解释方法，不以虚开增值税专用发票罪论处。所谓目的性限缩的解释方法，是基于规范意旨的考虑，依法律规范调整的目的或其意义脉络，将依法律条文已被涵盖的案型排除在原系争适用的规范外。刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取国家税款虚开增值税专用发票的行为。因此，对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪论处。

（六）、2000年12月28日上海高级法院第二次刑庭庭长会议，最终作出了《关于审理经济犯罪案件具体应用法律若干问题的意见》，该意见对虚开增值税发票罪的认定要求行为人在主观上必须有骗取增值税的目的。

该《意见》明确：“认定本罪，还必须查明或证实虚开行为在实质上具有偷逃国家税款的实际危害性或者造成该种危害的现实可能性…… 如果缺少这一实质特征（即虚开以后如实申报缴税），则意味着行为人在主观上并没有通过虚开增值税专用发票的手段达到偷逃国家税款的非法目的，客观上也没有实际侵害国家的税收征管制度。因为主观和客观要件均有欠缺，故单纯具有形式上的虚开行为，不能认定虚开增值税专用发票罪。”该意见同时还对几种不宜认定为虚开增值税发票罪的行为进行了列举，这几种行为均属主观上没有骗取增值税的目的的情形，因此，可以肯定的是上海市的各级法院均认为虚开增值税发票罪主观上必须有骗取增值税的目的和故意。

（七）、2004年11月24日至27日最高人民法院在苏州市召开的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会上倾向性意见认为虚开增值税专用发票行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

从会议讨论得最为热烈的关于虚开增值税专用发票犯罪的定罪标准问题上，其一是关于虚开增值税专用发票犯罪的客体问题。倾向性观点认为，该罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。其二是关于虚开增值税专用发票犯罪的性质问题。主流观点认为行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。因此，持上述观点的论者认为，对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。

   （八）从我国刑法的立法体系上看，虚开增值税专用发票罪被规定于刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”这一类罪，通过体系解释的解释方法得知该罪侵犯的客体是双重客体，从虚开增值税专用发票罪与虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪并列上看，后者是目的犯，那并列的增值税专用发票罪亦应为目的犯。

《刑法》分则第三章第六节“危害税收征管罪”共十二个罪名。其中偷税罪、抗税罪、逃避追缴税款罪、骗取出口退税罪侵犯的直接客体是国家的税收征管制度。伪造、出售伪造的增值税专用发票罪等后七个罪名侵犯的直接客体主要是国家的发票管理制度。而虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，作为一个承前启后的罪名，其侵犯的客体是双重客体，一是增值税专用发票或者其他可以用于出口退税、抵扣税款发票的管理秩序，二是国家税收征管制度，国家税收征管制度是该罪的主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但并未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。另外，从刑法第二百零五条本身的规定来看，该条规定了两个罪名，一是虚开增值税专用发票罪，二是虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。后一罪名带有明显的骗取税款的目的，是目的犯。刑法将这两个罪名规定在二百零五条的同一款中，虽然未明确规定虚开增值税发票犯罪为目的犯，基于并列的关系，本辩护人认为也可以认为虚开增值税要票属于目的犯。再者，从虚开增值税发票的最高刑期为死刑的规定上看，刑罚如此之重不是因为形式上的虚开行为就可以造成极大的社会危害性，足以判处死刑，而是因为行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款，造成国家税收的损失，刑法是基于行为人的主观恶性和可能造成的社会危害性予以评价，才处予极刑，因此，该罪构成的关键点还是因为税款被非法占有的问题。从这点上看，偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件。

综上，以上列举的《刑事审判参考》判例、《意见》及陈兴良教授、张明楷教授的文章、最高人民法院资深法官、原副院长都在不断的重复这样的一个观点：虚开增值税发票罪须以行为人主观上必须要有骗取国家增值税的目的，如未造成国家税收损失的，不构成此罪。人民法院都以追求统一尺度评价刑事犯罪，以实现法律面前人人平等，最高法院定期的公布一些疑难、典型案例的目的，各个地方的高级法院出台的一些“内部意见”、“会议纪要”无非就是追求实现刑法的统一评价，特别是最高法公布的典型案例对指导各地法院审判工作具有现实的指导意义。因此，本辩护律师认为，行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票罪论处的处理意见应成为各地法院审理此类案件参考标准。

二、被告人黄某某虽然有虚开发票行为，但不具有非法占有税款之意图，不构成虚开增值税专用发票罪。

从被告人黄某某向云南省昆明制药厂金泰得药业股份有限公司（以下简称“金泰得公司”）开具的3张增值税专用发票以及向云南省白药集团文山七花有限公司（以下简称“七花公司”）开具的2张增值税专用发票来看，可以确定一个不争的事实就是：李X全与金XX公司、七X公司之间存在真实的经营活动。李X全找黄某某代上述两家公司开具增值税发票，黄某某是基于李X全与上述两家公司存在真实的交易下才开具。这是一种如实代开的行为。黄某某为他人如实代开发票，这只是违反了增值税专用发票的独立使用原则，尽管对于黄某某所在公司而言没有实际经营活动，但取得发票者（金泰得公司、七花公司）毕竟存在实际的经营活动，这种代开是“实开”，有别于“虚开”。 “虚开”系指内容虚假，“代开”系指形式虚假。如果代开的发票内容本身也虚假，例如根本没有实际经营活动，虚构货物销售额和税额等内容开具发票，以及存在实际经营活动但开具与实际经营活动涉及金额（金额是关键，因发票金额直接影响到税款的多少）不符的发票两种情况，对代开者和要求他人代开者可以认定为犯罪，此情形是符合最高人民法院答复上海市高级人民法院即《最高人民法院关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》提到的“对为他人代开增值税专用发票的行为构成犯罪的，应当依照《决定》第一条的规定依法追究刑事责任。”的构成犯罪的情形。但是，本案的事实是，黄某某代开的发票有实际经营活动相对应，从总体上考察，发票的开具是“实开”而非“虚开”。尽管代开的目录产品与数量与实际交易的产品与数量不一致，也就是交易的是“三七皂苷”，而发票体现出来的是“三七剪口”，但是对于发票的金额是据实开具的，只是将实际交易的“三七皂苷”数量折算出“三七剪口”的数量（因为“三七皂苷”是“三七剪口”初提取物，可以折算），但交易的货款总金额保持不变。而对于国家税收而言主要是根据交易金额大小征收税款的，交易金额的大小将影响国家税收的多少。而本案中，交易金额大小是如实开具，品名与数量虽然与实际交易不符，但由于交易金额大小与实际交易相符，最终没有造成国家税款征收的减少，从这点上看，代开并非“虚开”，而是“实开”，是存在真实的经营活动，不符合《最高人民法院关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》中提到的代开构成犯罪的情形。

由于存在真实的经营活动，黄某某所在公司也是根据李X全与金X得公司、七X公司的真实交易额开具金额相符的发票，黄某某所在公司在李X全给予的所谓的“开票费”均不足以缴纳税款的情况下，黄某某所在公司均已按开具增值税发票额向国家缴纳相应税款，对于国家税收来说，没有也不可能造成税收损失。那么，对于受票的金泰得公司、七花公司来说是否逃避了税款的征收，造成国家税收的损失呢？根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定：除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务（以下简称销售货物或者应税劳务），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。进项税额是指纳税人购进货物或应税劳务所支付或者承担的增值税税额。根据税法规定，准予从销项税额当中抵扣的进项税额限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税款和按规定的扣除率计算的进项税额。受票的金X得公司、七X公司在购进“三七皂苷”而支付货款时，货款中已包含了应承担的增值税税额，而事实上黄某某所在的公司也已经将票面税款上缴税局，受票公司将所取得的增值税发票上的税款申报抵扣税款认证，即用于抵扣销项税额符合税法规定，金泰得公司、七花公司不因此少交一分税款，国家并未因此损失一分税款。因此，对于金X得公司、七X公司而言并未逃避国家税款的征收，国家税收也未造成损失，金X得公司、七X公司更不可能具有非法占有税款为目的主观意图，而且这种可能性也不会存在，被告人黄某某的行为不具有社会危险性，因此被告人黄某某不应构成虚开增值税专用发票罪。如果以代开行为违反行政法律为由而从形式上一律评价其为刑事违法犯罪行为，必然偏离刑事立法设立虚开增值税专用发票罪的宗旨。

综上，本辩护人认为，被告人黄某某在客观上虽然有为他人代开增值税发票的行为，但其并没有非法占有税款的目的，事实上也不存在占有税款的可能，因此，被告人黄某某不构成虚开增值税专用发票罪。

以上辩护意见，供合议庭断案参考，并希望得到合议庭及参与本案决断的法律人的指导。如有共鸣，请酌采纳。

                  北京大成（南宁）律师事务所
                              熊潇敏律师

                        2013年11月5日

熊潇敏律师联系电话：13878124891  0771-5515393

附：陈兴良文章《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究》。